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Principales Questions: Peut-il y avoir obligation légale de payer lorsque l'obligation légale ou contractuelle n'identifie pas de tiers pour prendre paiement?
Position Adoptée: Non.
Raisons: La Cour d'appel fédérale, dans Wawang, confirme que l'obligation juridique [de payer] naît de l'exécution des obligations contractuelles auxquelles le paiement se rattache.
Le 26 août 2005
Bureau des services fiscaux de Laval Administration centrale
Michel Pelletier Jonathan Le Blanc
Vérificateur de dossiers importants (613)957-2131
Section 441-0-0
2005-013117
XXXXXXXXXX
Nous écrivons en réponse à votre note de service datée du 9 mai 2005 dans laquelle vous demandiez notre opinion sur une interprétation à donner à l'alinéa 18(1)e) de la Loi de l'impôt sur le revenu.
Votre demande portait plus particulièrement sur l'obligation légale et contractuelle de payer ainsi que la réclamation des déductions y découlant dans l'année courante.
FAITS
La compagnie XXXXXXXXXX se sert de la méthode comptable dans le calcul de son revenu. Elle réclame une déduction pour des sommes allouées à l'entretien des XXXXXXXXXX. La compagnie a l'obligation, légale et contractuelle, de voir à cet entretien.
L'obligation légale provient du XXXXXXXXXX. L'obligation contractuelle provient de contrats entre le contribuable et ses bailleurs qui lui louent des XXXXXXXXXX. Selon le contribuable, les sommes qu'il alloue pour respecter les obligations en question devraient être déductibles du calcul de son revenu dans l'année fiscal de 2004 sous l'alinéa 18(1)a) de la Loi.
Par contre, vous êtes plutôt d'avis que les sommes en question constituent des provisions dont la déduction serait interdite sous l'alinéa 18(1)e) de la Loi. Selon vous, la compagnie n'a pas d'obligation juridique de payer puisque l'obligation n'est pas déterminable. Elle est estimative et le tiers n'est pas déterminé.
L'alinéa 18(1)a) accorde une déduction pour des dépenses encourues pour dans le but de tirer un revenu. L'alinéa 18(1)e) interdit, entre autres, toute déduction au titre d'une provision ou d'une éventualité, à l'exception de certains cas précis prévus dans la Loi.
C'est dire que, de façon générale, la déduction est accordée au moment où la dépense est encourue et non pas lorsque des sommes sont mises de côté pour un usage futur (réserve) ou lorsque l'obligation dépend d'un évènement futur, qui pourrait ne pas se produire (éventualité). La définition d'éventualité (le Winter test) est par ailleurs confirmée par le juge Rothstein dans Wawang Forest Products.
Enfin, la Cour d'appel fédérale, encore une fois dans Wawang, rappelle "[qu']une dépense, au sens de l'alinéa 18(1)a) n'est engagée que lorsqu'il y a une obligation juridique de payer une somme d'argent. Dans la majorité des cas, l'obligation juridique naît de l'exécution des obligations contractuelles auxquelles le paiement se rattache".1
Dans le cas du contribuable, le paiement se rattache à l'obligation d'entretien des XXXXXXXXXX. À notre avis, les sommes prévues pour l'entretien XXXXXXXXXX ne peuvent être déduites avant que les dépenses ne soient réellement encourues ou, à tout le moins, que le tiers qui prendra paiement, ne rende ses services d'entretien. Ce n'est qu'à ce moment que les sommes deviendront une dépense sous l'alinéa 18(1)a) de la Loi. Tout au plus, les obligations légales et contractuelles du contribuable constituent des obligations de faire et non pas des obligations de payer. C'est d'ailleurs sur ce dernier point qu'il y aura une distinction à faire entre les circonstances de la présente affaire et Fédération des Caisses populaires Desjardins et Canadian Pacific Limited.
Sous les conditions du contrat passé entre le contribuable et ses bailleurs, le bailleur s'engage à permettre au contribuable de prendre possession des XXXXXXXXXX. En contrepartie, le contribuable paie une somme d'argent et s'engage à entretenir les XXXXXXXXXX. Il existe une obligation d'entretenir ; là n'est pas la question. Il n'existe pas, pour autant, d'obligation de payer. Pour qu'il y ait obligation de payer, il faudrait qu'il y ait un créancier pour prendre paiement. Ce dernier constat est conforme à la décision de la Cour d'appel fédérale dans Burnco où l'on dit que "an expense within the meaning of paragraph 18(1)a) of the Income Tax Act, is an obligation to pay a sum of money. An expense cannot be said to be incurred by a taxpayer who is under no obligation to pay money to anyone".
Les affaires Fédération des Caisses populaires Desjardins et Canadian Pacific Limited ne sont pas applicables aux circonstances de la présente affaire. Dans les deux causes en question, il existait une partie qui devait recevoir les montants. Dans la première cause, l'obligation était payable aux employés. Dans la deuxième cause, l'obligation était payable au "Workmen's Compensation Board".
Somme toute, il n'y a pas de dépense au titre de l'alinéa 18(1)a). À notre avis, comme vous le soutenez, le contribuable n'a pas d'obligation légale de payer. Le contribuable pourra vouloir se conformer aux exigences du règlement et ainsi conclure des contrats afin d'obtenir les services d'entretien nécessaires.
Cette opinion est par ailleurs conforme à l'interprétation technique # 2004-008650117 traitant d'une matière semblable.
Enfin, nous aimerions faire une dernière remarque sur les cotisations antérieures du contribuable. Nous venons de vous aviser qu'à notre avis, les sommes ne seraient pas déductibles en l'année 2004 et qu'elles ne seraient déductibles qu'au moment où il existerait une obligation légale de payer. Vous devriez alors prendre note qu'il faudrait admettre les déductions pour les sommes relatives aux services d'entretien effectués dans l'année courante, ce qui pourraient comprendre des sommes que le contribuable aurait pu déjà avoir déduites à titre de dépenses accrues en 2003.
Nous espérons que ces commentaires vous seront utiles. Si vous désirez des informations additionnelles concernant le contenu du présent document, n'hésitez pas à communiquer avec nous.
Salutations distinguées,
Jonathan Le Blanc
pour le directeur
Division des entreprises et
des sociétés de personnes
Direction des décisions en impôts
Direction générale de la
politique et de la planification
ENDNOTES
1 Par 39.
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