Please note that the following document, although believed to be correct at the time of issue, may not represent the current position of the CRA.
Prenez note que ce document, bien qu'exact au moment émis, peut ne pas représenter la position actuelle de l'ARC.
Please note that the following document, although believed to be correct at the time of issue, may not represent the current position of the CCRA.
Prenez note que ce document, bien qu'exact au moment émis, peut ne pas représenter la position actuelle de l'ADRC.
Principale Question:
Lorsqu'un choix a été exercé en 1994 en vertu du paragraphe 110.6(19) de la Loi à l'égard d'un bien amortissable pour une valeur supérieure à 11/10 de sa juste valeur marchande, est-il possible que la réduction du coût de ce bien en vertu de la division 110.6(19)a)(ii)(C) occasionne, au moment de sa disposition à un tiers, de la récupération à inclure au revenu de l'individu plutôt qu'un gain en capital plus important?
Position Adoptée:
Oui, dans ce cas-ci.
Raisons POUR POSITION ADOPTÉE:
L'alinéa 13(7)e.1) de la Loi s'applique lorsqu'un contribuable est réputé avoir disposé et acquit de nouveau un bien amortissable en vertu du paragraphe 110.6(19) de la Loi et entraîne l'application de l'alinéa 13(7)e) de la Loi. Dans ce cas-ci, la réduction du coût du bien, calculée lors de la nouvelle acquisition, a fait en sorte que le coût du bien de l'auteur du transfert était supérieur avant sa disposition. Par conséquent, le renvoi à l'alinéa 13(7)e.1) a amené l'application du sous-alinéa 13(7)e)(iii) au lieu du sous-alinéa 13(7)e)(i) de la Loi. L'application du sous-alinéa 13(7)e)(iii) fait en sorte qu'il y a de la récupération lors de la disposition éventuelle du bien.
Le 13 mai 2003
Bureau des services fiscaux de XXXXXXXXXX Administration centrale
Division de la vérification N. Deslandes, CGA
(613) 957-8961
À l'attention de XXXXXXXXXX
2003-000178
Demande d'interprétation technique: Effet du choix selon le paragraphe 110.6(19) de la Loi de l'impôt sur le revenu.
La présente est en réponse à votre fac-similé du 27 janvier 2003 par lequel vous désirez connaître notre opinion concernant le sujet mentionné en titre.
LES FAITS :
En 1990, Madame X a fait l'acquisition d'un immeuble locatif qui appartenait à son père pour la somme de 205 000 $. La valeur attribuée au terrain est de 15 000 $ alors que la valeur attribuée à la bâtisse est de 190 000 $.
L'allocation du coût en capital réclamée pour les années 1991 à 1993 est de 20 369 $.
Madame X a exercé un choix en vertu du paragraphe 110.6(19) de la Loi de l'impôt sur le revenu (ci-après la " Loi ") au 22 février 1994 pour un montant de 210 000 $ pour la bâtisse. Madame X a donc déclaré un gain en capital de 20 000 $ suite à cette transaction.
Entre 1994 et 1997, l'allocation du coût en capital réclamée est de 14 949 $.
En 1998, Madame X dispose de la propriété pour 73 452 $, dont une somme de 15 000 $ est allouée au terrain et une somme de 58 452 $ est allouée à la bâtisse.
Lors d'une vérification ultérieure, une évaluation de la propriété a été faite par le Bureau des services fiscaux de Québec établissant la juste valeur marchande de la bâtisse à 120 000 $ pour les années 1990 et 1994.
Puisque Madame a fait l'acquisition de la bâtisse d'une personne avec laquelle elle a un lien de dépendance, vous vous apprêtez à réviser le coût d'acquisition de la bâtisse à 120 000 $ selon les modalités de l'alinéa 69(1)a) de la Loi et à apporter les ajustements nécessaires au choix effectué par Madame X en vertu du paragraphe 110.6(19) de la Loi en 1994 pour tenir compte de cette nouvelle évaluation.
Vous nous indiquez également que la bâtisse est un immeuble non admissible. Par conséquent, les règles énoncées au paragraphe 110.6(21) de la Loi sont applicables.
La révision, affectant à la fois le coût et la fraction non amortie du coût en capital (ci-après la " FNACC ") de la bâtisse, vous amène à conclure que Madame X devra inclure un montant à titre de récupération dans le calcul de son revenu plutôt qu'un gain en capital suite à la disposition de sa bâtisse en 1998.
VOS QUESTIONS :
Vous nous demandez si nous sommes d'accord avec la révision que vous avez faite du choix effectué par Madame X en 1994 en vertu du paragraphe 110.6(19) de la Loi et des incidences fiscales (récupération) qui en découlent lors de la disposition de la bâtisse en 1998. De plus, si nous sommes d'accord avec vos conclusions, vous désirez savoir si, à notre avis, le résultat obtenu (récupération versus gain en capital) est cohérent avec l'intention du législateur.
Lors d'une conversation téléphonique (XXXXXXXXXX/Deslandes), nous avons confirmé une partie des calculs que vous avez effectués suite à la révision du choix effectué par Madame X en 1994. Notamment, suite à l'application de la division 110.6(19)a)(ii)(C) de la Loi, nous avons convenu que le coût de la nouvelle acquisition de la bâtisse sur lequel le choix a été fait était de 42 000 $. Puisque cette partie ne comporte aucune ambiguïté, nous ne reprendrons pas ces calculs. Il s'agira cependant de notre point de départ pour procéder à l'application du paragraphe 110.6(21) de la Loi, la bâtisse étant un immeuble non admissible. Selon les modalités de ce paragraphe de la Loi, une partie du gain en capital non admissible est différée jusqu'au moment où le bien fait l'objet d'une disposition réelle. L'alinéa a) de ce paragraphe calcule la réduction du gain de la manière suivante : Le gain en capital de l'auteur du choix (90 000 $) moins le gain admissible sur immeuble de l'auteur (54 000 $) multiplié par la fraction 3/4. Le résultat de ce calcul est 27 000 $. Vous noterez que pour les fins de la formule qui précède, le libellé de l'alinéa 110.6(21)a) de la Loi fait référence à l'expression " gain en capital de l'auteur ". Nous sommes d'avis que cette expression ne réfère pas au gain en capital déclaré par l'auteur mais bien à son gain en capital réel en considérant les ajustements que vous avez apportés, soit le montant indiqué de 210 000 $ moins le coût du bien compte tenu de l'application de l'alinéa 69(1)a) de la Loi, soit 120 000 $.
De plus, comme il s'agit d'un report, l'alinéa 110.6(21)b) de la Loi fait en sorte que le coût en capital de la bâtisse est réduit du montant calculé à l'alinéa a), c'est-à-dire 27 000 $ multiplié par la fraction 4/3, soit de 36 000 $. Par conséquent, le coût de la bâtisse, qui était de 42 000 $, suite à l'application de la division 110.6(19)a)(ii)(C) de la Loi, est réduit à 6 000 $ suite à l'application du paragraphe 110.6(21) de la Loi.
Le choix exercé au paragraphe 110.6(19) de la Loi à l'égard d'un bien amortissable affecte également sa FNACC de la manière suivante. D'abord, la présomption de disposition à l'alinéa 110.6(19)a) de la Loi fait en sorte que la FNACC est diminuée de 120 000 $ ce qui correspond au moindre du coût en capital ou du produit de disposition. De plus, lorsqu'un choix est effectué en vertu du paragraphe 110.6(19) de la Loi à l'égard d'un bien amortissable, l'alinéa 13(7)e.1) de la Loi indique que l'auteur du choix est réputé avoir un lien de dépendance avec lui-même, ce qui entraîne l'application de l'alinéa 13(7)e) de la Loi. Puisque le coût du bien pour le particulier suite à ce choix (6 000 $) est inférieur au coût en capital du bien (120 000 $) pour le particulier immédiatement avant que celui-ci en ait disposé, le sous-alinéa 13(7)e)(iii) de la Loi s'applique et fait en sorte que le coût en capital du bien est réputé correspondre au coût en capital du bien pour l'auteur du transfert immédiatement avant que celui-ci en ait disposé, et l'excédent (120 000 $ - 6 000 $) est réputé avoir été admis en déduction au titre du bien. Dans le cas qui nous concerne, le choix en vertu du paragraphe 110.6(19) fait en sorte que la FNACC est réduite à nil.
Le choix en 1994 a donc un impact sur le coût du bien (6 000 $) et sur la FNACC (0 $), ce qui fait en sorte que la disposition de la bâtisse en 1998 pour la somme de 58 452 $ générera de la récupération de 58 452 $ et un gain de 52 452 $ pour Madame. Nous sommes cependant d'accord avec vos commentaires à l'effet que, dans le calcul du gain en capital, l'application de la parenthèse à l'alinéa 39(1)a) fait en sorte que le gain doit être réduit du montant qui est par ailleurs inclus au revenu. Puisque la totalité du gain est inclus au revenu au titre de récupération, il en résulte un gain en capital de 0 $. Par conséquent, Madame X n'aura que la récupération de 58 452 $ à inclure dans son revenu.
Selon les notes explicatives, la réduction du coût prévue à la division 110.6(19)a)(ii)(C) visait à dissuader l'auteur d'un choix d'indiquer un montant supérieur à la juste valeur marchande et donc de générer des gains supérieurs en 1994 sous peine de se voir inclure un gain en capital important à son revenu lors de la disposition réelle du bien.
Dans la situation présentée, l'impact de la réduction du coût du bien prévue à la division 110.6(19)a)(ii)(C) de la Loi sur l'application de l'alinéa 13(7)e.1) de la Loi est non seulement dissuasive en ce sens qu'à la disposition du bien il en résulte un gain important mais plutôt parce que le gain qui découle de la disposition de la bâtisse se traduit par la récupération d'amortissement.
Nous avons donc contacté le ministère des Finances (ci-après " Finances ") afin de savoir si le résultat obtenu concordait avec l'esprit dissuasif prévu par la diminution du coût à la division 110.6(19)a)(ii)(C) de la Loi. Ils nous ont indiqué que le but de l'alinéa 13(7)e.1) de la Loi était de faire en sorte que le sous-alinéa 13(7)e)(i) de la Loi s'applique aux fins de déterminer le coût en capital, pour le contribuable, du bien que celui-ci acquiert de nouveau par l'effet du choix qu'il a fait en vertu du paragraphe 110.6(19) de la Loi. Lorsque le bien est un bien amortissable d'une catégorie visée par règlement, distincte ou non, avant la disposition réputée, il constitue un bien amortissable de la même catégorie du contribuable lors de sa nouvelle acquisition réputée.
Par conséquent, l'exercice du choix prévu au paragraphe 110.6(19) de la Loi relativement à un bien amortissable ne devait pas entraîner la récupération de l'amortissement. En effet, le montant ajouté à l'élément F de la formule figurant à la définition de la FNACC au paragraphe 13(21) de la Loi par l'effet de la disposition réputée du bien est identique à celui ajouté à l'élément A de cette formule par suite de la nouvelle acquisition réputée du bien.
Essentiellement, bien que le libellé de l'alinéa 13(7)e.1) de la Loi soit large, il avait été prévu que les choix effectués en fonction du paragraphe 110.6(19) de la Loi à l'égard de bien amortissable seraient visés au sous-alinéa 13(7)e)(i) de la Loi. En aucun cas, cet alinéa ne visait à faire appliquer le sous-alinéa 13(7)e)(iii) de la Loi et faire en sorte qu'une récupération d'amortissement soit enclenchée lors de la disposition ultérieure du bien à l'égard d'un choix effectué sous le paragraphe 110.6(19) de la Loi.
Malgré les explications de Finances, les commentaires suivants, qui ont été faits à l'égard de l'arrêt Antosko dans l'ouvrage de P. W. Hogg et J. E. Magee, intitulé Principles of Canadian Income Tax Law (1995), dans la section 22.3c) [TRADUCTION] "Interprétation stricte et fondée sur l'objet visé", aux pp. 453 et 454 résume une règle d'interprétation qui pourrait s'avérer utile dans un cas comme celui-ci :
[TRADUCTION] La Loi de l'impôt sur le revenu serait empreinte d'une incertitude intolérable si le libellé clair d'une disposition détaillée de la Loi était nuancé par des exceptions tacites tirées de la conception qu'un tribunal a de l'objet de la disposition. [. . .] [L'arrêt Antosko ] ne fait que reconnaître que "l'objet" ne peut jouer qu'un rôle limité dans l'interprétation d'une loi aussi précise et détaillée que la Loi de l'impôt sur le revenu. Lorsqu'une disposition est rédigée dans des termes précis qui n'engendrent aucun doute ni aucune ambiguïté quant à son application aux faits, elle doit être appliquée nonobstant son objet. Ce n'est que lorsque le libellé de la loi engendre un certain doute ou une certaine ambiguïté, quant à son application aux faits, qu'il est utile de recourir à l'objet de la disposition.
À notre avis, les libellés du paragraphe 110.6(19) et de l'alinéa 13(7)e.1) de la Loi ne comportent aucune ambiguïté quant à leur application au niveau de la situation que vous nous avez présentée. De plus, même en nous appuyant sur le sens ordinaire des mots et en tenant compte du contexte global des dispositions législatives notamment en ce qui a trait à l'aspect dissuasif de la réduction du coût lorsque l'auteur d'un choix indique un montant supérieur à la juste valeur marchande, notre conclusion est à l'effet que la récupération de 58 452 $ à inclure au revenu de Madame X est un résultat fiscal qui est supporté en droit et ce, bien qu'un juge pourrait être clément envers un contribuable dans un cas comme celui présenté.
Pour votre information, une copie de cette lettre sera épurée selon les critères contenus dans la Loi sur l'accès à l'information et sera disponible dans la Bibliothèque de l'ADRC. De plus, une copie de la version épurée sera distribuée aux éditeurs fiscaux commerciaux pour insertion dans leurs banques de données. Le processus d'épuration permet d'enlever toute information qui n'a pas à être dévoilée y compris toute information qui permettrait l'identification du contribuable. Si votre client demande une copie de cette lettre, vous pouvez lui remettre une copie épurée de la lettre telle qu'elle se trouve dans la Bibliothèque de l'ADRC. Le client peut aussi demander une copie de la lettre épurée en vertu des critères de la Loi sur la protection des renseignements personnels sur laquelle apparaît le nom du contribuable. Toute demande à cet effet devrait être faite auprès de Madame Jackie Page au (819) 994-2898. La copie épurée selon les critères de la Loi sur la protection des renseignements personnels vous sera alors envoyée pour que vous puissiez la remettre à votre client.
Nous espérons que ces commentaires vous seront utiles. Si vous désirez des informations additionnelles concernant la présente, n'hésitez pas à communiquer avec nous.
Veuillez agréer l'expression de nos sentiments les meilleurs.
Ghislaine Landry, CGA
Gestionnaire
Section des particuliers, des entreprises
et des sociétés de personnes
Division des entreprises et
des sociétés de personnes
Direction des décisions en impôt
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