Please note that the following document, although believed to be correct at the time of issue, may not represent the current position of the CRA.
Prenez note que ce document, bien qu'exact au moment émis, peut ne pas représenter la position actuelle de l'ARC.
Principales Questions: 1) Est-ce qu'une personne doit invoquer au préalable un traité fiscal avant que ne prenne effet le paragraphe 250(5) de la Loi de l'impôt sur le revenu? 2) Est ce que le Programme des Nations Unies pour l'Environnement (PNUE) est une institution spécialisée des Nations Unies? 1) Whether a person need to seek treaty benefits before subsection 250(5) takes effect? 2) Whether the United Nations Environment Programme (UNEP) is a specialized agency of the United Nations?
Position Adoptée: non (no)
Raisons: 1) Le langage impératif de la disposition 2) Le PNUE fait partie intégrante des Nations Unies sans le recours à l'article 63 de la Charte des Nations Unies. 1) The imperative wording of the provision 2) UNEP is an integral part of the United Nations.
Le 25 août 2005,
BSF de XXXXXXXXXX Pascal Tétrault
(613) 946-3553
À l'attention de XXXXXXXXXX
2004-008586
Objet: Fonctionnaire d'une organisation internationale
La présente fait suite à votre note de service du 13 juillet 2004 concernant le sujet en titre. Le fondement de votre demande porte sur l'application de l'alinéa 40(2)b) de la Loi de l'impôt sur le revenu (la "Loi") lors de la disposition d'un immeuble par un fonctionnaire d'une organisation internationale.
Vous indiquez dans votre note de service que XXXXXXXXXX (l' "Individu") est un "citoyen" du XXXXXXXXXX, le lieu de sa naissance. Pendant les années XXXXXXXXXX, l'Individu était à l'emploi du bureau de XXXXXXXXXX du Secrétariat du Programme des Nations Unies pour l'environnement (PNUE). Vous mentionner que l'Individu agissait à titre de documentaliste et n'était pas un représentant d'un État. Vous affirmez que le PNUE est une institution spécialisée de l'Organisation des Nations Unies (l' "ONU").
L'Individu avait acquis une résidence au Canada pour en disposer en XXXXXXXXXX, soit après la date à laquelle il a quitté le Canada pour s'établir en XXXXXXXXXX le XXXXXXXXXX.
L'Individu réclame le bénéfice de l'alinéa 40(2)b) de la Loi sur la base qu'il était résident du Canada durant sa présence sur le territoire canadien.
Votre position
L'Individu est, selon vous, résident du Canada et le paragraphe 250(5) de la Loi n'a pas pour effet de réputer l'Individu non-résident du Canada puisque le Canada n'a pas de traité fiscal avec le XXXXXXXXXX. L'Individu pourrait par conséquent se prévaloir du bénéfice de l'alinéa 40(2)b) de la Loi.
Concernant le revenu d'emploi que l'Individu tire du PNUE, vous mentionnez que le sous-alinéa 110(1)f)(iii) est applicable puisque le PNUE est un institution spécialisée des Nations-Unies et qu'il est donc visé par le Règlement de l'impôt sur le revenu 8900(1)b).
Questions
Votre première question porte essentiellement sur le paragraphe 250(5) de la Loi et sur sa portée telle que décrite dans l'interprétation technique 2003-0034157 du 27 octobre 2003. Vous nous demandez la raison pour laquelle il avait été fait mention de l'affaire Crown Forest Industries Ltd. v. Canada1 dans le cadre de l'analyse du paragraphe 250(5) et pourquoi avait-on fait référence à ce paragraphe en premier lieu puisque la personne en l'espèce n'avait pas invoqué le bénéfice du traité fiscal en l'espèce.
Deuxièmement, relativement au sous-alinéa 110(1)f)(iii) de la Loi, vous demandez si la référence à l'article 63 de la Charte des Nations Unies au Règlement de l'impôt sur le revenu est adéquate puisque selon l'organigramme des Nations Unies joint à votre demande, le PNUE ne fait pas partie de la liste des institutions spécialisées des Nations Unies.
Nous tenons à souligner que votre position quant à l'application de l'alinéa 40(2)b) de la Loi semble a priori bien fondée. Un des éléments du calcul de l'exemption pour résidence principale est la résidence du contribuable au Canada. L'individu semble, tel que mentionné dans votre lettre, résident du Canada durant les années XXXXXXXXXX.
Vous mentionnez cependant que l'Individu est citoyen du XXXXXXXXXX et que c'est le lieu de sa naissance. Ces affirmations ne justifient pas la position selon laquelle l'Individu serait résident du XXXXXXXXXX. Le concept de résidence est primordial dans la question de l'application d'une convention fiscale et de l'effet possible du paragraphe 250(5) de la Loi dans votre situation. Il est envisageable que les liens que l'Individu avait avec son pays d'origine aient fait place à des liens plus étroits avec un autre État qui pourrait être partie à une convention fiscale avec le Canada.
Votre première interrogation vise la portée du paragraphe 250(5) de la Loi. Cette disposition impose un lien entre le statut qu'une personne peut avoir au sein d'un traité fiscal que le Canada a conclu avec un autre pays et la Loi. Cette disposition prend effet sans recours préalable au traité fiscal par la personne visée. C'est le texte même du paragraphe 250(5) qui impose un lien entre les deux textes, autrement l'objectif de la disposition serait sans effet.
Ce qui est nécessaire dans le cadre de l'analyse du paragraphe 250(5) de la Loi est la référence au concept de résidence du traité fiscal applicable en l'espèce. Le paragraphe 250(5) de la Loi se lit actuellement comme suit:
Personne réputée non-résidente - Malgré les autres dispositions de la présente loi (sauf l'alinéa 126(1.1)a)), une personne est réputée ne pas résider au Canada à un moment donné dans le cas où, à ce moment, si ce n'était le présent paragraphe ou tout traité fiscal, elle résiderait au Canada pour l'application de la présente loi alors que, en vertu d'un traité fiscal conclu avec un autre pays, elle réside dans ce pays et non au Canada.
Cette disposition prévoit une présomption de non-résidence pour les fins de l'application de la Loi lorsqu'une personne est résidente au sens de la Loi mais, qu'en vertu d'un traité fiscal cette personne réside non pas au Canada mais dans l'autre État contractant.
L'analyse du paragraphe 250(5) se fait donc en deux temps à savoir premièrement, si la personne est résidente du Canada en vertu de la Loi nonobstant le paragraphe en question ou tout traité fiscal et deuxièmement, si la personne est résidente de l'autre État contractant et non du Canada en vertu du traité fiscal applicable. Généralement la question de résidence au Canada se détermine en fonction des liens que peut avoir une personne physique avec un territoire donné. Après avoir répondu à la première question par l'affirmative, nous devons résoudre la question de résidence en vertu d'un traité fiscal. La question de résidence en vertu d'un traité fiscal se résout en vertu de l'article 4 du traité fiscal applicable. La pratique canadienne en matière de traités fiscaux est de reprendre avec quelques distinctions le Modèle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune de l'OCDE et c'est la raison pour laquelle nous reproduisons le paragraphe 1 de l'article 4 de ce modèle.
Article 4
RÉSIDENT
1. Au sens de la présente Convention, l'expression "résident d'un État contractant" désigne toute personne qui, en vertu de la législation de cet État, est assujettie à l'impôt dans cet État, en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue et s'applique aussi à cet État ainsi qu'à toutes ses subdivisions politiques ou à ses collectivités locales. Toutefois, cette expression ne comprend pas les personnes qui ne sont assujetties à l'impôt dans cet État que pour les revenus de sources situées dans cet État ou pour la fortune qui y est située.
La marche à suivre en matière d'interprétation d'un traité fiscal au Canada est énoncée par la Cour suprême du Canada dans l'affaire Crown Forest Industries qui porte essentiellement sur l'analyse de l'article 4 de la Convention entre le Canada et les États-Unis d'Amérique en matière d'impôt sur le revenu et la fortune. La Cour suprême précise que l'objectif en matière d'interprétation d'un traité fiscal est de trouver le sens des termes en question ce qui consiste à considérer le langage utilisé et l'intention des parties.2
Selon le langage de la définition de "résident d'un État contractant" reproduite plus haut, un résident pour les fins de la convention est une personne qui, en vertu de la législation de cet État, est assujettie à l'impôt dans cet État, en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue mais, cette expression ne vise pas les personnes assujetties à l'impôt dans cet État que pour les revenus de sources situées dans cet État.
De plus, si nous étions en présence d'une convention fiscale canadienne, nous pourrions affirmer que l'intention des parties confirme l'interprétation obtenue en considérant le langage utilisé. Afin de connaître l'intention de parties à la convention fiscale, nous pourrions consulter les documents extrinsèques que sont le Modèle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune de l'OCDE et les commentaires officiels s'y rapportant.3 Le paragraphe 8 des commentaires de l'article 4 du Modèle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune de l'OCDE se lit en partie comme suit:
Le paragraphe 1 définit l'expression "résident d'un État contractant" au sens de la Convention. Cette définition se réfère à la notion de résidence adoptée par la législation interne (cf. remarques préliminaires). Elle mentionne comme critère d'assujettissement à l'impôt du résident: le domicile, la résidence, le siège de direction ou tout autre critère analogue. Pour les personnes physiques, la définition tend à couvrir les diverses formes de liens personnels envers un État qui, dans les législations fiscales internes, déterminent un assujettissement complet à l'impôt (assujettissement intégral). Elle s'étend aussi aux cas où une personne est réputée par la législation fiscale d'un État être un résident dudit État et s'y trouve de ce fait entièrement assujetti à l'impôt ( pas exemple, les diplomates et les autres personnes au service de l'État). Conformément aux dispositions de la seconde phrase du paragraphe 1, n'est cependant pas considérée comme "résident d'un État contractant", au sens de la Convention, la personne qui, bien que non domiciliée dans cet État, est regardée comme résident par la législation interne et n'est soumise qu'à une imposition limitée aux revenus dont la source est située dans cet État ou à la fortune qui y est située. Cette situation se rencontre dans certains États à l'égard de personnes physiques, notamment les agents diplomatiques et les fonctionnaires consulaires étrangers en service sur leur territoire. [...]
Ce passage ferait certes état de l'intention du Canada et de l'autre État contractant ayant adopté le texte de l'article 4 reproduit plus haut, à moins de preuve contraire. La dernière partie de ce passage confirme qu'une personne regardée comme étant résidente au sens de la Loi et soumise à une imposition limitée aux revenus de sources canadiennes en raisons d'accords particuliers ne rencontre pas l'expression "résident d'un État contractant" de l'article 4. C'était d'ailleurs la situation de fait dans interprétation technique du 27 octobre 2003, qui démontrait que l'individu en question, un fonctionnaire d'une organisation internationale, était imposé sur une partie seulement de ses revenus de sources canadiennes et ne pouvait par conséquent être considéré comme un résident du Canada pour les fins du traité fiscal applicable.
Nous devons poursuivre l'analyse afin de déterminer si la personne en question est résidente de l'autre État contractant pour les fins du traité fiscal applicable. Cette situation sera généralement confirmée en présence de diplomates étrangers qui sont généralement réputés résidents de l'État qu'ils représentent. Lorsque selon la Loi, une personne est résidente du Canada mais qu'en raison d'un traité fiscal elle réside non pas au Canada mais dans l'autre État, le paragraphe 250(5) de la Loi prends effet et répute cette personne non-résidente pour les fins de la Loi ce qui est généralement le cas des diplomates étrangers au Canada.
Concernant votre deuxième question relativement à l'application du sous-alinéa 110(1)(f)(iii) de la Loi, vous vous demandez si la référence à l'article 63 de la Charte des Nations Unies à l'article 8900 du Règlement de l'impôt sur le revenu est adéquate puisque le PNUE ne figure pas parmi les institutions spécialisées des Nations Unis. Le PNUE n'est pas une agence spécialisée des Nations Unies mais fait plutôt partie intégrante des Nations Unies. Le PNUE est par conséquent visé par l'alinéa 8900(1)a) du Règlement de l'impôt sur le revenu. L'alinéa 8900(1) du Règlement de l'impôt sur le revenu, quant à lui, réfère à "toute organisation internationale qui est une institution spécialisée reliée aux Nations Unies conformément à l'article 63 de la Charte des Nations Unies". Les institutions spécialisées auxquelles l'article 63 réfère sont des organisations internationales autonomes qui s'insèrent dans le système décentralisé des Nations Unies. Les accords conclus en vertu de l'article 63 doivent, selon l'article 102 de la Charte des Nations Unies, être publiés et aucun accord n'a été publié relativement au PNUE.
Le PNUE a été créé en 1972 par la résolution 2997(XXVII) de l'Assemblée Générale des Nations Unies. Le PNUE, qui est principalement localisé à Nairobi au Kenya, fait partie des Nations Unies et se rapporte directement à l'Assemblée Générale par l'entremise du Conseil Économique et Social.
À titre de renseignement, une copie de cette note de service sera dépersonnalisée selon les critères de la Loi sur l'accès à l'information et elle sera mise dans la bibliothèque électronique de l'Agence des douanes et du revenu du Canada. De plus, une copie dépersonnalisée sera distribuée aux éditeurs fiscaux commerciaux pour qu'ils l'incluent dans leurs bases de données. Le processus de dépersonnalisation enlèvera tout ce qui ne doit pas être divulgué, y compris les renseignements qui peuvent révéler l'identité du contribuable. Si votre client demande une copie de cette note de service, il est possible de lui fournir la version de la bibliothèque électronique. Le client peut aussi demander une copie dépersonnalisée selon les critères de la Loi sur la protection des renseignements personnels, qui n'enlève pas l'identité du client. Vous devriez adresser toute demande pour cette dernière version à Madame Jackie Page, au (819) 994-2898. Une copie à remettre au client vous sera envoyée.
Veuillez agréer, XXXXXXXXXX , mes salutations distinguées.
Alain Godin
Gestionnaire de section
pour le Directeur de la Division
Division des opérations internationales et des fiducies
Direction des décisions en impôt
Direction générale de la politique et de la planification
ENDNOTES
1 [1995] 2 R.C.S. 802 (S.C.C.).
2 Crown Forest, précité, note 1, à la p. 814.
3 Crown Forest, précité, note 1, à la p. 822.
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