4 January 2006 Internal T.I. 2005-0115801I7 F - Convention de retraite

Please note that the following document, although believed to be correct at the time of issue, may not represent the current position of the CRA.
Prenez note que ce document, bien qu'exact au moment émis, peut ne pas représenter la position actuelle de l'ARC.

Principales Questions: (1) Est-ce que le mécanisme mis en place pour verser des prestations à des dirigeants de la Société est une convention de retraite?(2) Est-ce que les sommes versées à la fiducie régie par ce mécanisme sont déductibles dans le calcul du revenu de la Société? (3) Les intérêts sur l'emprunt que la société a obtenu de la fiducie sont-ils déductibles? (4) Les frais liés à la mise en place de la convention de retraite sont-ils admissibles comme dépense courante?

Position Adoptée: (1) Non.(2) Non.. (3)Non (4) Non.

Raisons: (1) Les bénéfices à être versés ne seraient pas raisonnables dans les circonstances. Position énoncée lors des congrès 2005 de l'APFF et du CTF. (2) Les sommes versées ne l'ont pas été pour gagner un revenu. De plus, ces sommes ne sont pas raisonnables. Il faut établir ce qu'un homme d'affaire raisonnable aurait accepté de payer en ayant en tête uniquement les intérêts de la société. Quand on évalue le caractère raisonnable d'une dépense, il faut rechercher un élément objectif (3) Les argents empruntés ne sont pas utilisés en vue de gagner un revenu. (4) La dépense aurait été engagée dans le cadre d'une appropriation de fonds.

Le 4 janvier 2006

Bureau des services fiscaux de XXXXXXXXXX Administration centrale
Division de la vérification
Direction des décisions en impôt
À l'attention de XXXXXXXXXX Michel Lambert
(613) 957-8962

2005-011580

XXXXXXXXXX - Convention de retraite

La présente fait suite à votre note de service du 10 février 2005 nous demandant si les contributions que XXXXXXXXXX. a faites dans le cadre d'une convention de retraite constituent des dépenses raisonnables.

À moins d'indication contraire, tous les renvois législatifs dans la présente sont des renvois aux dispositions de la Loi de l'impôt sur le revenu (la "Loi").

Désignation des parties

Aux fins de la présente, les noms des contribuables sont remplacés par les noms suivants:

XXXXXXXXXX.				la Société
	XXXXXXXXXX 				les Consultants
	XXXXXXXXXX  				Entité B
XXXXXXXXXX  				M. A
XXXXXXXXXX 				M. B
XXXXXXXXXX  				M. C
XXXXXXXXXX.				Actionnaire A
XXXXXXXXXX.				Actionnaire B
XXXXXXXXXX.				Actionnaire C
XXXXXXXXXX.				Entité C
XXXXXXXXXX.				Entité D

Les faits

1. La Société opère dans le domaine de la XXXXXXXXXX Les actionnaires actuels de la Société sont Actionnaire A, Actionnaire B et Actionnaire C.

L'actionnaire de Actionnaire A est Entité C dont les actions sont possédées par M. A

L'actionnaire de Actionnaire B est M. B.

L'actionnaire de Actionnaire C est Entité D dont les actions sont détenues à XXXXXXXXXX% par Actionnaire A et à XXXXXXXXXX% par Actionnaire B.

2. Le XXXXXXXXXX, la Société a mis sur pied pour M. A et M. B un mécanisme qu'elle a qualifié de convention de retraite (ci-après "l'Entente"). Une fiducie a alors été créée pour gérer et financer l'Entente. À cette date, la Société a fait une contribution à la convention de retraite de XXXXXXXXXX de dollars dont XXXXXXXXXX furent remis à la fiducie le XXXXXXXXXX et le solde à l'Agence à titre d'impôt en vertu de la partie XI.3. Selon le paragraphe 153(3), pour les fins de la Loi, la somme remise à l'Agence est réputée reçue par la fiducie le XXXXXXXXXX

3. Le XXXXXXXXXX, la Société a emprunté de la fiducie un montant de XXXXXXXXXX de dollars. Cet emprunt porte intérêt au taux de XXXXXXXXXX% par année et est garanti par une hypothèque mobilière de premier rang de XXXXXXXXXX de dollars. Selon un relevé bancaire, l'emprunt aurait plutôt eu lieu le XXXXXXXXXX.

4. En XXXXXXXXXX, la Société a versé une contribution additionnelle de XXXXXXXXXX de dollars dans le cadre de l'Entente. Une somme de XXXXXXXXXX de dollars a été remise à l'Agence.

5. En XXXXXXXXXX, la Société a emprunté de la fiducie un montant de XXXXXXXXXX de dollars. Cet emprunt porte intérêt au taux de XXXXXXXXXX% par année et est garanti par une hypothèque mobilière.

6. La Société a déduit les contributions de XXXXXXXXXX de dollars à titre de dépense courante dans le calcul de son revenu en XXXXXXXXXX et XXXXXXXXXX respectivement. Depuis XXXXXXXXXX, la Société déduit dans le calcul de son revenu les intérêts sur les emprunts ci-haut mentionnés.

7. Afin d'établir les Ententes, la Société a encouru des honoraires professionnels qu'elle a déduits dans le calcul de son revenu.

8. La clause XXXXXXXXXX de l'acte de fiducie qui a été créé le XXXXXXXXXX dans le cadre de l'Entente prévoit ce qui suit: "XXXXXXXXXX."

9. M. C est le directeur général de la Société. C'est lui qui s'occupe de la gestion quotidienne de la Société.

10. M. A est un résident du Canada. XXXXXXXXXX

XXXXXXXXXX

Le revenu d'emploi de M. A., selon ses déclarations de revenu, se répartit comme suit:

Année Revenu d'emploi total Revenu provenant de la Société

XXXXXXXXXX

La Société déclare avoir versé un salaire à M. A XXXXXXXXXX

11. M. B est un non-résident du Canada.

XXXXXXXXXX

XXXXXXXXXX

M. B a déclaré des revenus d'emploi au Canada de XXXXXXXXXX. Tous ces revenus proviennent de la Société. M. B n'a pas déclaré de revenu d'emploi au Canada entre XXXXXXXXXX et XXXXXXXXXX.

12. Selon un rapport des actuaires du Consultant du XXXXXXXXXX, une contribution de XXXXXXXXXX $ à la fiducie de convention de retraite était nécessaire pour assurer à M. A une prestation de retraite de XXXXXXXXXX $ par année. Cette contribution a été calculée selon des hypothèses au XXXXXXXXXX dont les principales sont les suivantes:

a) M. A a XXXXXXXXXX années de service, soit XXXXXXXXXX années avec la Société et XXXXXXXXXX dans une industrie liée à celle de la Société;

b) Son revenu annuel moyen des trois dernières années serait de XXXXXXXXXX $;

c) M. A est un homme né en XXXXXXXXXX et prendra sa retraire soit à l'âge de XXXXXXXXXX ans ou un an après la date du calcul, la plus tardive des deux dates;

d) La rente correspondra à XXXXXXXXXX% du salaire moyen des trois meilleures années multiplié par le nombre d'années de service. La limite maximale sera de XXXXXXXXXX% du salaire moyen des trois années;

e) La rente sera une rente viagère avec une garantie de paiement de XXXXXXXXXX ans et l'épouse aura droit à une rente de XXXXXXXXXX% après le décès de M. A avec une période de garantie de XXXXXXXXXX ans;

f) La rente sera indexée à un taux annuel de XXXXXXXXXX%.

La Société a obtenu un autre rapport qui n'est pas signé demandant les contributions suivantes selon un salaire moyen de XXXXXXXXXX $ ou XXXXXXXXXX $ pour les années XXXXXXXXXX à XXXXXXXXXX:

		Salaire moyen			 XXXXXXXXXX  $		XXXXXXXXXX  $

		Contributions  M. A		XXXXXXXXXX  $		XXXXXXXXXX  $

		Contributions M. B		XXXXXXXXXX  $		XXXXXXXXXX  $

13. Le XXXXXXXXXX, la Société a transféré à Actionnaire C le terrain, la bâtisse et la machinerie qui étaient utilisés pour ses activités de XXXXXXXXXX en contrepartie d'un certain nombre d'actions de son capital-actions.

Voici un résumé de la situation financière de la Société au XXXXXXXXXX.

 XXXXXXXXXX 	 	XXXXXXXXXX  		XXXXXXXXXX 

	Actif à court terme		XXXXXXXXXX  $	XXXXXXXXXX  $ 	XXXXXXXXXX  $
	Actif total			XXXXXXXXXX  $	XXXXXXXXXX  $	XXXXXXXXXX  $

	Passif à court terme		XXXXXXXXXX  $	XXXXXXXXXX  $	XXXXXXXXXX  $
	Avance des actionnaires	XXXXXXXXXX  $	XXXXXXXXXX  $	XXXXXXXXXX  $
	Avances fonds de retraite				XXXXXXXXXX  $	XXXXXXXXXX  $

	Avoir des actionnaires 	     	XXXXXXXXXX  $	(XXXXXXXXXX)$	(XXXXXXXXXX)$

14. La Société a versé entre autres des dividendes égaux à Actionnaire A et Actionnaire B entre XXXXXXXXXX et XXXXXXXXXX . Vous avez établi le montant de dividende que chaque actionnaire a reçu de la Société à partir des déclarations d'impôt des actionnaires pour les années XXXXXXXXXX à XXXXXXXXXX. Le tableau qui suit résume les montants reçus par année civile pour chaque actionnaire.

               Actionnaire A	       Actionnaire B		Actionnaire C

XXXXXXXXXX

Vos questions

15. Les contributions de XXXXXXXXXX de dollars à la fiducie sont-elles déductibles à titre de dépenses courantes dans le calcul du revenu de la Société?

16. Le taux d'intérêt de XXXXXXXXXX% est-il raisonnable?

17. Les honoraires professionnels sont-ils déductibles à titre de dépenses courantes dans le calcul du revenu de la Société?

Votre opinion

18. Concernant la déduction des contributions de XXXXXXXXXX de dollars, et le caractère raisonnable des frais d'intérêts, vous n'exprimez pas d'opinion dans votre demande. À l'égard des honoraires professionnels, vous êtes d'avis qu'ils n'ont pas été encourus pour gagner un revenu.

Notre opinion

19. La Société prétend avoir mis en place une "convention de retraite" au sens de cette expression au paragraphe 248(1). Selon la Loi, une convention de retraite est, de façon générale, un régime ou mécanisme dans le cadre duquel un employeur ou ancien employeur d'un contribuable verse à une autre personne des cotisations se rapportant à des avantages que doit ou peut recevoir une personne au moment d'un changement important des services rendus par le contribuable, au moment de la retraite de celui-ci ou au moment de la perte de sa charge ou de son emploi, après ce moment ou en prévision de ce moment. La Loi prévoit certaines exceptions, notamment, les régimes ou mécanismes (à l'exception des régimes pour sportifs) maintenus principalement pour le compte de non-résidents pour des services rendus à l'étranger (voir l'alinéa l) de la définition de convention de retraite).

20. L'alinéa 20(1)r) permet la déduction des cotisations versées dans une année par un employeur qui se rapportent à des services rendus par un employé ou ancien employé. Les cotisations qui ne respectent pas ces conditions ne sont pas déductibles selon l'alinéa 18(1)o.2). Par ailleurs, les dispositions de l'article 67 doivent être respectées.

21. La première question à résoudre est d'établir si l'Entente entre M. A, M. B, la Société et le fiduciaire constitue une convention de retraite au sens de la Loi.

Lors de la Table ronde sur les produits financiers au congrès de 2005 de l'Association de planification fiscale et financière, l'Agence a indiqué qu'elle considère que des régimes de pension non enregistrés ou des régimes supplémentaires de retraite sont généralement des conventions de retraite lorsque les mécanismes sont des régimes de pensions et que les bénéfices qui y sont prévus sont raisonnables.

Selon l'ARC, les bénéfices ne sont pas raisonnables lorsque, par exemple, ils excèdent ceux qu'un employé pourrait s'attendre à recevoir en fonction de son poste, de son salaire et des services qu'il a rendus ou lorsqu'ils ne tiennent pas compte des bénéfices qui ont été accordés par ailleurs en vertu d'un ou de plusieurs régimes enregistrés.

22. Pour les années d'imposition antérieures à XXXXXXXXXX, la Société n'a versé aucun salaire à M. A et M. B. La décision de leur verser un salaire a débuté en XXXXXXXXXX. M. A n'était plus président de la Société depuis le XXXXXXXXXX. Toutefois, il n'est pas établi s'il a continué à exercer une charge ou un emploi après cette date compte tenu de ses fonctions auprès de Entité B pouvant justifier la rémunération versée. Quant à M. B, la description des fonctions qu'il aurait exercées ne semble pas justifier en soi la rémunération qui lui a été versée.

Les bénéfices non répartis (BNR) de la Société sont minimes. Selon les états financiers des années XXXXXXXXXX et XXXXXXXXXX, la Société versait des dividendes égaux aux bénéfices nets. Ces seuls faits seraient une indication que la Société distribuait ses bénéfices nets sous forme de dividendes. Les contributions versées au fiduciaire ont généré respectivement pour les exercices financiers XXXXXXXXXX et XXXXXXXXXX des déficits de XXXXXXXXXX et XXXXXXXXXX $ qui ont été compensés par les prêts, totalisant XXXXXXXXXX $, accordés par la fiducie de convention de retraite.

La Société a fourni des rapports actuariels afin de justifier les déboursés de XXXXXXXXXX de dollars. Nous ne pouvons pas nous appuyer sur de tels rapports. Premièrement, le calcul dans le rapport des Consultants pour M. A est fait selon l'hypothèse qu'il a XXXXXXXXXX ans de services, ce qui ne correspond pas à la réalité; il n'y a pas lieu de tenir compte des années dans une industrie liée à celle de la Société. De plus, le calcul suppose un revenu moyen calculé sur les trois meilleures années de service (soit XXXXXXXXXX à XXXXXXXXXX) à XXXXXXXXXX $. À notre avis, ce montant de XXXXXXXXXX $ ne semble pas approprié dans les circonstances en considérant qu'il n'y avait aucun salaire versé avant XXXXXXXXXX. Les calculs de l'autre rapport soumis sont basés sur des salaires moyens de XXXXXXXXXX $ et XXXXXXXXXX $ pour les années XXXXXXXXXX à XXXXXXXXXX, et des années de service totalisant XXXXXXXXXX et XXXXXXXXXX ans respectivement pour M. A et M. B.

23. Il nous apparaît que les prestations à être versées dans le cadre de l'Entente ne sont pas raisonnables, compte tenu des points suivants:

a) M. A et M. B auraient rendu des services à la Société soit à temps partiel ou selon les besoins;

b) le versement des cotisations a été possible avec les prêts accordés par la fiducie et sans de tels prêts le mécanisme mis en place aurait été impossible;

c) avant XXXXXXXXXX, la Société n'avait pas de politique de rémunération envers M. A et M. B;

d) à compter de XXXXXXXXXX, le rôle de M. A dans la Société n'est pas connu,

e) les calculs des actuaires ne sont pas valides car ils s'appuient sur des hypothèses inappropriées dans les circonstances (voir le paragraphe précédent),

f) en XXXXXXXXXX et XXXXXXXXXX, des dividendes importants ont été versés aux actionnaires

g) la Société n'avait pas de bénéfices non répartis parce qu'elle avait distribué ses bénéfices nets sous forme de dividendes.

Par conséquent, nous sommes d'avis que le régime que la société a mis en place ne constitue pas une "convention de retraite " au sens de cette expression au paragraphe 248(1).

24. Ayant établi que l'Entente ne constituerait pas une convention de retraite, il faut vérifier si nous sommes en présence d'une entente d'échelonnement du traitement au sens du paragraphe 248(1). De façon générale, relativement à un contribuable, il s'agit d'un régime ou mécanisme qui donne à une personne, au cours d'une année d'imposition, le droit de recevoir un montant après l'année, droit qu'il est raisonnable de considérer que l'existence ou la création a, entre autres principaux objets, celui de reporter l'impôt payable par un contribuable sur un montant lui revenant à titre de salaire ou traitement pour des services qu'il a rendus. La Loi prévoit certaines exceptions qui ne s'appliquent pas en l'espèce.

Dans le cas sous étude, nous sommes d'avis que les contributions versées au fiduciaire ne se rapporteraient pas à des montants revenant à M. A et à M. B à titre de salaire ou traitement. Par conséquent, l'Entente ne constituerait pas une entente d'échelonnement du traitement.

25. Il faut aussi vérifier si l'Entente est un régime de prestations aux employés au sens du paragraphe 248(1). De façon générale, il s'agit d'un mécanisme dans le cadre duquel des cotisations sont versées à une autre personne par un employeur et en vertu duquel un des paiements sont à faire à des employés ou anciens employés (sauf un paiement qui n'aurait pas à être inclus dans le calcul du revenu du bénéficiaire compte non tenu du sous-alinéa 6(1)a)(ii) et de l'alinéa 6(1)g). La Loi prévoit certaines exceptions qui ne s'appliquent pas en l'espèce.

Dans le cas sous étude, nous sommes d'avis que la Société n'aurait pas versé les contributions au fiduciaire à titre d'employeur de M.A et de M.B. Par conséquent, l'Entente ne constituerait pas un régime de prestations aux employés.

26. À la lumière des faits qui nous sont soumis, il nous apparaît que l'intention quant à l'Entente n'était pas d'assurer à M. A et à M. B le paiement d'un montant au moment de leur retraite ou de la perte de leur emploi. Il appert que les transactions ont diminué considérablement la valeur de la Société en avantageant M. A et M. B.

À notre avis, les conditions d'application du paragraphe 56(2) sont satisfaites et s'appliquent aux actionnaires de la Société. Ce paragraphe s'applique à un contribuable lorsque les conditions suivantes sont réunies:

a) Il y a un paiement ou un transfert de bien à une personne autre que le contribuable;

b) Le paiement ou le transfert est fait suivant les instructions ou avec l'accord du contribuable;

c) Le paiement est fait au profit du contribuable ou à titre d'avantage que le contribuable désirait accorder à l'autre personne;

d) Le montant serait imposable pour le contribuable en vertu d'une autre disposition de la Loi si le montant ou le transfert lui avait été fait directement.

Nous concluons que chacune des conditions d'application du paragraphe 56(2) serait satisfaite pour les motifs suivants:

a) Des paiements ont été effectués au fiduciaire et à l'Agence.

b) Ces paiements ont été faits avec l'accord des actionnaires de la Société. Il n'est pas nécessaire que le consentement ou la participation du contribuable à l'octroi de l'avantage soit active. Cela peut être fait de manière passive ou implicite et peut être inféré des circonstances particulières. Cette position est conforme à celle énoncée au paragraphe 3 du bulletin d'interprétation IT-335R2. À cet égard, la jurisprudence a établi qu'il n'est pas nécessaire que le contribuable visé ait un rôle actif pour déterminer qu'un paiement ou transfert de biens a effectivement été fait avec l'accord de ce contribuable aux termes du paragraphe 56(2). Relativement à ce qui précède, vous pouvez vous référer aux décisions Smith c. La Reine, 93 DTC 5351 (C.A.F.) et 86 DTC 6196 (C.F. 1ère inst.), La Reine c. Allan Bronfman, 65 DTC 5235 (C. de l'Éch.) et Simon-Carves of Canada Ltd. c. M.R.N., 89 DTC 98 (C.C.I.).

Actionnaire A, Actionnaire B et Actionnaire C sont les trois actionnaires de la Société. À ce titre, ils ont le droit, sur le plan juridique, de recevoir la totalité des biens possédés par la Société lors de la liquidation de cette dernière. De plus, il est clair que les contributions de XXXXXXXXXX de dollars ont pour effet de réduire la valeur des actions du capital-actions de la Société que détiennent les trois actionnaires. Compte tenu de ce qui précède, il nous semble approprié dans les circonstances de conclure que les contributions faites dans le cadre de l'Entente ont nécessité l'accord des trois actionnaires de la Société, soit de manière expresse, soit de manière passive ou implicite.

c) Les paiements ont été faits à titre d'avantage que les actionnaires de la Société désiraient accorder au fiduciaire. En effet, ce dernier pourra utiliser les sommes qui lui ont été versées pour remplir ses obligations selon l'acte de fiducie.

d) Les montants de XXXXXXXXXX de dollars auraient été imposables pour les actionnaires de la Société en vertu du paragraphe 15(1) si les montants leur avaient été versés directement.

27. En vertu de l'alinéa 18(1)a), un contribuable ne peut pas déduire dans le calcul de son revenu tiré d'une entreprise les dépenses sauf dans la mesure où elles ont été engagées ou effectuées par lui en vue de tirer un revenu de l'entreprise. Selon les faits qui nous sont fournis, nous sommes d'avis que la société n'a pas versé les contributions au fiduciaire en vue de tirer un revenu d'une entreprise puisqu'elles ont été faites dans le cadre d'une appropriation de fonds. Par conséquent, nous sommes d'avis que les sommes de XXXXXXXXXX de dollars qui ont été remises au fiduciaire ne peuvent pas être déduites dans le calcul du revenu d'entreprise de la Société en raison de l'application de l'alinéa 18(1)a).

28. De façon générale, les alinéas 18(1)o.2) et 20(1)r) limitent la déduction des contributions qu'un contribuable verse au cours d'une année dans le cadre d'une convention de retraite aux cotisations qui se rapportent à des services rendus par un employé ou ancien employé du contribuable. Bien que nous sommes d'avis que les sommes versées au fiduciaire dans le cadre de l'Entente ne constituent pas des montants versés dans le cadre d'une convention de retraite, nous sommes d'opinion que ces alinéas trouveraient application s'il était établi que l'Entente était une convention de retraite.

De plus, s'il est établi qu'une partie des cotisations versées dans le cadre de l'Entente constitue une cotisation à une convention de retraite plutôt qu'une appropriation de fonds, malgré notre opinion à l'effet contraire, nous sommes d'avis que cette partie des cotisations versées pourrait ne pas être déductible du revenu de la société en vertu de l'article 67. Cet article prévoit qu'aucune déduction ne peut être accordée relativement à une dépense à l'égard de laquelle une somme est déductible par ailleurs en vertu de la Loi sauf dans la mesure où cette dépense est raisonnable dans les circonstances. Pour une analyse sur le caractère raisonnable d'une dépense nous vous référons à l'Annexe A.

De plus, les éléments mentionnés au paragraphe 23 devraient être pris en considération au moment d'appliquer les alinéas 18(1)o.2), 20(1)r) et l'article 67.

29. Concernant la déduction des intérêts, nous devons nous référer à l'alinéa 20(1)c). Conformément au sous-alinéa 20(1)c)(i), pour que les frais d'intérêt soient déductibles, ils doivent se rapporter à de l'argent emprunté et utilisé en vue de tirer un revenu d'une entreprise ou d'un bien.

La Société a versé XXXXXXXXXX de dollars en XXXXXXXXXX et XXXXXXXXXX de dollars en XXXXXXXXXX dans le cadre de l'Entente. Comme nous l'avons déjà mentionné, nous sommes d'avis que ces contributions constituent une appropriation de fonds et non pas une dépense engagée pour tirer un revenu d'une entreprise ou d'un bien. Par conséquent, l'argent emprunté du fiduciaire qui a été utilisé pour financer en partie l'Entente n'est pas, à notre avis, de l'argent emprunté et utilisé en vue de tirer un revenu d'une entreprise ou d'un bien. En conséquence, nous sommes d'avis que les intérêts sur les emprunts de XXXXXXXXXX de dollars ne sont pas déductibles dans le calcul du revenu de la Société, l'argent emprunté n'étant pas utilisé en vue de tirer un revenu d'une entreprise ou d'un bien.

30. Quant à la déduction des honoraires professionnels versés pour des études préliminaires et pour la création de l'Entente, nous sommes d'avis qu'il ne s'agit pas de dépenses engagées ou effectuées par la Société en vue de tirer un revenu d'une entreprise ou d'un bien puisque ces honoraires ont été encourus dans le cadre d'une appropriation de fonds. En conséquence, ces dépenses ne peuvent pas être déduites dans le calcul du revenu de la Société en raison de l'application de l'alinéa 18(1)a).

Remarque

31. Nous avons noté que certains documents que vous nous avez fournis et provenant de la Société ne sont pas signés. Nous avons pris pour acquis que ces documents sont conformes aux documents originaux dûment signés et qu'ils constituent des documents probants.

Accès à l'information

À titre de renseignement, une copie de cette note de service sera dépersonnalisée selon les critères de la Loi sur l'accès à l'information et elle sera mise dans la bibliothèque électronique de l'Agence du revenu du Canada. De plus, une copie dépersonnalisée sera distribuée aux éditeurs fiscaux commerciaux pour qu'ils l'incluent dans leurs bases de données. Le processus de dépersonnalisation enlèvera tout ce qui ne doit pas être divulgué, y compris les renseignements qui peuvent révéler l'identité du contribuable. Si votre client demande une copie de cette note de service, il est possible de lui fournir la version de la bibliothèque électronique. Le client peut aussi demander une copie dépersonnalisée selon les critères de la Loi sur la protection des renseignements personnels, qui n'enlève pas l'identité du client. Vous devriez adresser toute demande pour cette dernière version à Madame Jackie Page, au (819) 994-2898. Une copie à remettre au client vous sera envoyée.

Nous espérons que ces commentaires vous seront utiles.

Gestionnaire
Section du secteur financier et
et des entités exonérées
Direction des décisions en impôt
Direction générale de la politique
et de la planification

ANNEXE A

Détermination du caractère raisonnable d'une dépense

1. L'article 67 prévoit que, dans le calcul du revenu, aucune déduction ne peut être faite relativement à une dépense à l'égard de laquelle une somme est déductible par ailleurs en vertu de la Loi, sauf dans la mesure où cette dépense était raisonnable dans les circonstances.

2. La jurisprudence qui constitue un point de départ relativement à l'article 67 est souvent reprise par les tribunaux. La Cour d'appel fédérale a récemment fait référence à ces arrêts dans Petro-Canada c. Canada, (2004 CAF 158, 2004 DTC 6329). Nous reproduisons ici les paragraphes 62 à 67:

[62] La décision de principe sur le prédécesseur de l'article 67 est l'arrêt Gabco Limited c. Ministre du Revenu national, [1968] 2 R.C.É. 511, [1968] C.T.C. 313, 68 D.T.C. 5210 (C. Éch.). Dans cette affaire, le juge Cattanach avait exposé le critère suivant pour l'application de cette disposition:

[traduction] Il ne s'agit pas pour le ministre ou pour la Cour de substituer son jugement à ce qui constitue une somme raisonnable à payer, mais il s'agit plutôt pour le ministre ou la Cour d'arriver à la conclusion qu'aucun homme d'affaires raisonnable ne se serait engagé à payer une telle somme en n'ayant à l'esprit que les considérations commerciales de l'appelante.

[63] L'article 67 a été étudié par la Cour d'appel fédérale dans l'arrêt Mohammad c. Canada (C.A.), [1998] 1 C.F. 165, [1997] 3 C.T.C. 321, 97 D.T.C. 5503. Il s'agissait de la déductibilité d'intérêts payés par une personne sur un emprunt qui avait servi à financer la totalité du prix d'achat d'un bien locatif. S'exprimant pour la Cour, le juge Robertson avait écrit, au paragraphe 28:

[28] Quand on évalue le caractère raisonnable d'une dépense, on mesure ce caractère raisonnable en termes de grandeur ou de quantum. Bien qu'une telle décision puisse faire intervenir un élément d'appréciation subjective de la part du juge des faits, il faut toujours rechercher un élément objectif. Quand on traite des dépenses d'intérêt, la tâche peut être objectivée assez facilement. Par exemple, le ministre aurait pu contester le montant des intérêts payés sur le prêt de 25 000 $, si le contribuable avait accepté de payer des intérêts excédant les taux du marché. Le caractère raisonnable des frais d'intérêt peut donc être mesuré objectivement, c'est-à-dire par rapport aux taux du marché. [...]

[64] Comme la valeur, le caractère raisonnable est une question de fait. En l'espèce, c'est un fait sur lequel le juge n'a tiré aucune conclusion. Sans doute est-il vrai, comme on l'a vu dans l'affaire Mohammad, que le fait de payer la juste valeur marchande de quelque chose est à première vue raisonnable, mais il m'est impossible de me ranger à l'avis de la Couronne pour qui il en découle que le fait de payer davantage que la juste valeur marchande est nécessairement déraisonnable. Il peut y avoir des cas où la décision de payer quelque chose davantage que sa juste valeur marchande est une décision raisonnable. Compte tenu du critère exposé dans l'arrêt Gabco, je ne suis pas persuadé que la présente affaire se prête à l'application de l'article 67.

3. En considérant cette jurisprudence, nous sommes d'avis que pour établir le caractère raisonnable de la dépense, il faut établir ce qu'un homme d'affaires raisonnable se serait engagé à payer à titre de contribution à une convention de retraite en n'ayant à l'esprit que les considérations commerciales de la Société. De plus, quand on évalue le caractère raisonnable d'une dépense, il faut rechercher un élément objectif.

4. Pour établir le caractère raisonnable des sommes versées dans la fiducie régie par la convention de retraite, une première approche consiste à comparer le travail accompli par M. A et M. B avec celui d'autres employés clés de la Société. À cet égard, le rôle de M. C doit être considéré. Ensuite, il faut compiler l'ensemble de la rémunération des actionnaires et des employés clés en question. Cette rémunération doit être établie en tenant compte notamment de la valeur de tous les bénéfices marginaux et des droits dans des régimes de pensions. Il faut considérer la rémunération que chacun des deux actionnaires a reçue pendant les années où des sommes ont été versées dans le cadre de la convention de retraite et pendant les années antérieures. On peut alors évaluer le caractère raisonnable des sommes versées à la convention de retraite en comparant les données des deux groupes

5. La Cour canadienne de l'impôt a retenu cette approche dans la décision Ambulance B.G.R. c. Sa Majesté la Reine, 2001-1712(IT)G, 2004 DTC 2583. Dans cette décision, la cour devait déterminer si une partie des bonis que la société a versés aux enfants de l'actionnaire était une dépense raisonnable pouvant être déduite dans le calcul du revenu de la société. Pour établir le caractère raisonnable de la dépense, la cour a effectué des comparaisons entre le travail des enfants et celui de personnes non liées à la société et a fait de même pour leur rémunération respective.

6. Dans la situation sous étude, nous avons considéré les salaires que la société a versés à M. A et à M. B de même que les renseignements que vous nous avez fournis concernant le travail accompli par chacun. Compte tenu des salaires de l'ordre de XXXXXXXXXX de dollars versés à M. A et à M. B et du travail accompli pour la Société, nous d'avis qu'une personne d'affaire raisonnable ne se serait engagée à verser aucun montant additionnel dans le cadre d'une convention de retraite. Ceci nous amène à conclure que la totalité des contributions versées au fiduciaire n'est pas raisonnable dans les circonstances.

Cette opinion est basée sur les renseignements que vous nous avez fournis. Nous vous suggérons de bien documenter votre dossier de vérification sur cet aspect et d'obtenir le maximum de renseignements et de documents probants afin de bien étayer votre cotisation. N'hésitez pas à communiquer avec nous au besoin.

7. Une autre approche consiste à considérer la capacité d'emprunt de la Société. Pour pouvoir verser les montants de XXXXXXXXXX de dollars, la société a dû emprunter de la fiducie régie par la convention de retraite des montants de XXXXXXXXXX de dollars. Selon cette approche, il faudrait établir combien la société aurait été en mesure d'emprunter d'une institution financière en fournissant les garanties appropriées. À notre avis, l'excédent de XXXXXXXXXX sur la capacité d'emprunt de la société est un montant qui n'est pas raisonnable "puisque aucun homme d'affaires raisonnable ne se serait engagé à payer une telle somme en n'ayant à l'esprit que les considérations commerciales de l'appelante".

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